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一起典型的非居民间接股权转让避税案例分析 上海税务律师顾问,专业提供涉税法律事务咨询服务

[日期:2017-09-26] 来源:网络  作者:梁若莲 [字体: ]

一起典型的非居民间接股权转让避税案例分析

来源:《税务研究》2016年第2

作者:梁若莲  广东地方税收科学研究所。

一、基本案情

调查人员通过梳理、分析相关信息,理清了D公司境外股权架构情况及其与A公司的股权交易情况:成立于开曼群岛的D公司将其持有的开曼群岛C公司转让给英属维尔京群岛的E公司,从而导致位于香港的B公司和A公司的股权被间接转让。为判定境外C公司和B公司是否为D公司滥用组织形式实现股权转移继而避税的“空壳”公司,调查人员在约谈D公司管理人员和广泛采集企业相关信息资料的同时,与香港税务局进行了专项情报交换。

分析获取的税收情报,调查人员发现,B公司和C公司除了被D公司用于投资控股目的外,并无其他资产及实质经营活动。虽然形式上转让的是境外企业的股权,且交易行为发生在境外,但实质是转让中国居民企业股权。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009698号)及相关税收政策规定,D公司应就该笔股权转让所得在我国缴纳企业所得税。

经过税务机关与D公司的多轮约谈,D公司最终认可了税务机关的处理意见。201526日,D公司依法向税务机关缴纳了股权转让所得企业所得税1226.9万元。

二、法理分析

这是一起典型的非居民间接股权转让避税案例。非居民间接股权转让是相对于直接股权转让而言的。由于公司制度的引入,丰富了投资者的投资形式,投资者可以选择直接投资相关资产,也可以选择设立公司等法人实体,由法人实体投资相关资产,投资者再通过控制其设立的法人实体间接投资相关资产。非居民企业选择在中国的投资方式可能有自身的商业考虑,但在一些情况下,按照中国现行的企业所得税相关规定,非居民直接投资拥有或转让中国财产与间接投资拥有或转让中国财产存在较大的税收差异。例如,非居民企业直接投资拥有或转让中国境内机构、场所财产取得的所得,应归属于中国境内机构、场所所得,按照我国《企业所得税法》第三条第二款的规定缴纳企业所得税。再如,非居民企业直接投资拥有或转让中国境内不动产或在中国居民企业的权益性投资资产取得的所得,按照我国《企业所得税法实施条例》第七条第三款的规定,应认定为来源于中国境内的所得,按照《企业所得税法》第三条第三款的规定缴纳企业所得税。但是,非居民企业间接投资拥有或转让上述中国财产取得的所得,在一般情况下,因为不能认定为归属于中国境内机构、场所的所得或来源于中国境内的所得,就不需要缴纳中国的所得税。正是这种税收差异,诱使一些非居民企业选择间接投资拥有或转让中国财产,利用股权的虚拟特性,通过不具有合理商业目的的安排,将直接转让中国财产的交易人为转化为间接转让中国财产的交易,规避直接转让中国应税财产应缴纳的企业所得税。

为了堵塞这类税收漏洞,我国《企业所得税法》第四十七条明确了一般反避税原则:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。200912月,国家税务总局又专门针对非居民企业间接股权转让避税问题发布了国税函[2009698号文件,明确提出“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报国家税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。国税函[2009698号文件的实质,是通过“穿透”原则,将非居民企业不具有合理商业目的的间接转让交易还原定性为直接转让交易,从而确保我国税基不受侵蚀。依据国税函[2009698号文件,2010年江苏省国家税务局成功破解了我国第一例非居民企业间接股权转让案件,征收税款1.73亿元,引起包括国外税务当局、国际知名会计师事务所、境外投资者和税务专家的强烈反响,并被英国出版的《InternationalTaxReview》杂志评为2010年度全球两大重要的税收事件之一。此后,全国各地税务机关依据国税函[2009698号文件,多次对发现的间接股权转让案件进行了成功处理,单笔入库税款的金额屡创新高。

国税函[2009698号文件的出台,在打击非居民企业利用间接股权转让规避我国纳税义务方面具有里程碑式的意义,但围绕国税函[2009698号文件的争议之声亦不绝于耳。有的观点认为国税函[2009698号文件缺乏明确的法律依据,对其合法性提出质疑;有的认为其适用范围过于宽泛,影响了包括集团内重组在内的正常跨境投资交易;部分基层税务机关也反映,确认是否具有合理商业目的缺乏明确指引,调查取证和调整决定难以落实,等等。为此,20152月,国家税务总局发布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,以下简称“7号公告”),规范了一般反避税规则的适用范围,完善了合理商业目的的判断标准,设置了企业重组的安全港规则,明确了纳税义务发生时间和扣缴义务人的扣缴责任,对国税函[2009698号文件及其相关补充性文件进行了充实、调整和完善。

本案中,税企之间争议的焦点主要在于我国对非居民企业在境外转让境外企业的所得是否拥有征税权,对之征税所依据的国内法的域外延伸适用是否有效。其实,无论是国税函[2009698号文件还是7号公告,我们都可以从中看到这样一个对间接财产转让所得进行税收处理的清晰脉络和原则把握:

一是依法合理原则。我国对间接股权转让行为征税是具有充足的法律依据的,主要体现在三个方面:1.一般反避税规则。由于我国《企业所得税法》没有把间接转让所得直接视为来源于境内的所得,因此,对间接转让所得征税的前提是必须启动一般反避税程序,从实质上否定空壳公司的存在。《企业所得税法》第四十七条明确的正是一般反避税规则,国家税务总局还专门下发了《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号)。2.境内外所得来源地判定规则。在依据一般反避税规则“刺穿公司面纱”之后,根据《企业所得税法实施条例》第七条第三款关于“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”所得来源地的规定,就可以判定非居民企业直接转让了我国居民企业的权益,从而得以将上述转让所得的征税权落实在我国手中。3.税收协定。虽然按照上述原则,我国对间接转让所得拥有了征税权,但还要受到协定关于征税权的限制。如果外国投资者持有被间接转让的中国居民企业非不动产密集型股权的比例不足25%,我国就不能对间接转让所得征税。

二是避免双重征税原则。如果我国穿透了中间空壳公司,对非居民企业实质转让我国居民企业的所得征收了企业所得税,那么非居民企业的居民国就有义务对我国征收的这部分所得税给予税收抵免。当然,由于对间接股权转让征税,各国还存在一定争议,有些国家可能并不认同我国的做法,因此未必愿意给非居民企业税收抵免待遇。为避免给企业造成双重征税负担,我国有必要与对方国家税务机关进行磋商,并在国际场合努力宣传我国打击间接股权转让避税的方法和理念。

三是避免双重不征税原则。在间接股权转让中,中间空壳公司所在国往往对上述财产转让所得不征税或放弃征税权,如果我国对此转让所得也不征税,就会造成双重不征税的结果。反之,如果空壳公司所在国对上述财产转让所得征税,我国就应当放弃征税权,否则就会出现双重征税问题。

正是基于对上述原则及相关政策规定的准确把握,Z市国家税务局对本案进行了依法合规处理,得到了非居民纳税人的认可与接受,使本案得以顺利结案,税款得以及时入库。

三、案件启示

(一)厘清目的与实质之间的关系

《企业所得税法》第四十七条引入了“合理商业目的”这一反避税基本原则。国税函[2009698号文件主要通过三个因素判断是否具有合理商业目的:一是境外企业股权价值来源于境内居民企业股权的比例;二是境外企业本身资产、人员、费用、活动情况;三是境外企业所在地税负情况。本案中,香港税务局回复我方专项情报请求的结果显示,B公司和C公司无实质经营业务、无经营性收入、无资产和负债、无任何雇员,基本符合国税函[2009698号文件的判断要件。7号公告不仅明确和调整了这三项因素与合理商业目的的相关性,也扩充了其他相关因素,使合理商业目的的判断更具有操作性和针对性。

合理商业目的是一个主观判断原则,容易导致税务机关操作标准不一,继而造成对纳税人的执法不公。因此,《特别纳税调整实施办法》(国税发[20092号)引入了实质重于形式原则,即当交易形式与经济实质不一致时,税务机关应对纳税人交易从经济实质予以解释和认定。引入这一原则,原本是为了提高合理商业目的判断的操作性,但它在一定程度上也造成人们对合理商业目的与实质重于形式原则二者关系的混淆,甚至出现以主观目的代替经营实质的误区。其实,合理商业目的与实质重于形式原则分别是从纳税人的主观动机和行为结果的角度判断交易是否构成避税的。避税是主客观相统一的范畴,缺少避税目的或行为中的任何一项,都不能成立。但在避税认定上,客观行为应为避税构成的主要件,避税目的应为避税构成的排除要件。也就是说,只要税务机关认为纳税人采取了与经济目的不相当的经济手段行为,获得了税收利益,税务机关就可推定纳税人具有避税目的,并对其进行纳税调整。如果纳税人能够证明其交易以非税收目的为主要或唯一目的,即可免于纳税调整。本案就是通过B公司和C公司没有经营实质的客观结果,来推定其不具有合理的商业目的;而非居民D公司无法证明B公司和C公司的存在具有税收以外的目的,因此被税务机关进行了纳税调整。

需要注意的是,由于对同一商业安排动机的判断,税企之间存在着信息不对称、思考角度不同等因素,在实务中可能出现“同事不同判”的结果,这不仅会影响纳税人经营活动的确定性,而且也会影响税务机关执法的公平性。所以,在实践中我们应多视角审视企业的商业安排是否以税收为主要或唯一目的,而不能单一而机械地从税收角度进行判断。

(二)完善税源监控机制

间接转让行为的税收监管难点在于境内财产的转让方和被直接转让的企业都在境外,绝大多数受让方也在境外,税务机关难以直接掌握交易信息。我国第一个间接股权转让征税的案件是20085月由重庆市国家税务局发起的,此案的股权受让方是中国居民企业。该案源能够被税务机关发现,是因为居民企业对外支付股权转让款项时需要持有税务机关出具的对外支付税务证明,否则外汇管理局指定银行不予对外支付。前文提到的江苏省国家税务局间接股权转让案件由于股权转让双方都是境外非居民企业,不存在境内机构对外支付问题,因而也就不需要税务机关出具对外支付税务证明。如果不是主管税务机关关注新闻报道,恐怕也无法发现这一案源。本案案源的捕捉,也归功于税务人员以高度的业务敏感性对关联申报数据进行的深入细致的审核。这说明,基层税务机关对间接股权转让案源的发现还存在偶然性,尚未建立起有效的间接股权转让税源监控机制,无法应对对外支付税务证明改为备案管理并且部分间接股权转让根本无需进行备案的新形势,容易造成非居民间接股权转让税源流失。

对此,7号公告扩大了国税函[2009698号文件的间接转让交易申报主体,将申报由强制性改为非强制性,取消了申报条件,明确了对应税交易不申报或不代扣代缴的后果,细化了提交资料,并增加了避税安排的筹划方向税务机关提供信息的义务,配合《非居民企业所得税源泉扣缴管理办法》(国税发[20093号)的规定,基本形成了境外转让方提交资料机制、受让方提供信息减轻或免除责任机制、居民企业协助提供信息并追缴税款机制、避税安排筹划方补充提供信息机制等环环相扣的税源控管体系。如能落实到位,相信这一税源控管体系能够有效提升税务机关对非居民间接股权转让的税源管理能力。

同时,税务机关还应注重加强非居民企业日常监管,完善非居民企业登记和备案管理制度,及时整理、上报企业股权结构、支付股息和红利情况,组建包括间接股权转让在内的财产转让信息搜集小组,采集分析企业财产转让等涉税信息,随时掌握企业股权转让动态,通过开展税源分析,加强重点项目审核,及时发现跨境税源管理风险。

(三)加强涉税信息的共享与交换

本案取得突破的关键点,一个是与地税、工商部门开展联合调查,掌握企业工商登记信息变化情况;另一个便是与香港税务局开展专项税收情报交换。可见,加强与政府相关部门的涉税信息共享、开展与税收协定缔约方的税收情报交换,对于强化非居民间接股权转让税收管理至关重要。笔者期待《税收征管法》修订时,能增加“建立、健全涉税信息提供机制”、“各有关部门和单位支持、协助税务机关依法执行职务,及时向税务机关提供涉税信息”的规定,为推动建立全社会涉税信息共享机制扫清障碍。在此基础上,税务部门也应主动加强与工商、外汇管理、商务等部门的合作,采取定期交换涉税信息和召开联席会议等具体措施,打通涉税信息共享关节,畅通部门协作渠道,为非居民企业税收征管创造良好的执法条件。同时,还应充分认识税收情报交换在获取境外涉税信息方面的重要作用,通过加强培训、细化指引和编发案例等方式提高基层税务干部利用情报交换渠道突破案件调查瓶颈的敏感度和主动性,发挥税收情报交换“四两拨千斤”的积极作用。

【参考文献】

1]付树林:《关于外国投资者间接转让中国居民企业权益征收所得税的思考》,载《国际税收》2013年第3期。

2]周怀世:《非居民企业间接财产转让避税安排和税收应对》,载《国际税收》2015年第2期。

3]熊伟,王宗涛:《一般反避税立法思辨》,载《国际税收》2013年第4期。

 

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